Niektórym przedsiębiorcom nie jest potrzebny dodatkowy, tj. poza mieszkalnym lokal do prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też m. in. zazwyczaj z uwagi na mniejsze koszty jego utrzymania decydują się na prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu wykorzystywanym do celów mieszkaniowych, czyli w lokalu, w którym na co dzień mieszkają, np. wspólnie z rodziną. W poradzie przedstawiamy najważniejsze aspekty podatkowe takiego rozwiązania oraz wskazujemy na ważne z tego punktu widzenia obowiązki przedsiębiorcy.

Prowadzenie działalności we własnym mieszkaniu wiąże się nie tylko z ponoszeniem bieżących wydatków, ale ze stopniowym zużyciem lokalu. Tak więc, po spełnieniu określonych wymogów przedsiębiorca może zaliczyć w jakiejś części lokal mieszkalny do środków trwałych firmy i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu skupimy się jedynie na takim przypadku, w którym przedsiębiorca jest właścicielem mieszkania – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych także w niektórych przypadkach (od nakładów), gdy lokale nie są własnością przedsiębiorcy (szczegółowo o tym w poradzie „Formy używania lokalu”).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a) amortyzacji podlegają m. in. lokale będące odrębną własnością lub współwłasnością podatnika, nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Lokale te muszą być wykorzystywane przynajmniej w części na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Amortyzacji podlegają również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (art. 22b).

Bardzo istotną kwestią jest określenie wartości początkowej środka trwałego (w naszym przypadku mieszkania). Wartość ta bowiem będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a co za tym idzie - będzie wpływała na ich wysokość.
W przypadku mieszkania nabytego odpłatnie sprawa jest o tyle prosta, że w zasadzie wartością początkową będzie cena jego nabycia powiększona o koszty związane z jego nabyciem (np. koszty opłat notarialnych) oraz ewentualnie pomniejszona o podatek VAT (jeżeli podatnikowi przysługuje takie obniżenie zgodnie z przepisami ustawy o VAT). Tak jest w przypadku, gdy przedsiębiorca kupuje mieszkanie i w tym samym czasie wprowadza się do niego i zamieszkuje w nim i jednocześnie w tym samym czasie zalicza ten lokal do środków trwałych swojej firmy, a zatem wówczas kiedy zużycie mieszkania jest praktycznie zerowe. Jeśli natomiast przedsiębiorca już od jakiegoś czasu zamieszkuje w danym mieszkaniu i przykładowo dopiero po kilku latach od jego nabycia zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w tym mieszkaniu lub nabył używane, to wówczas również może zaliczyć je do środków trwałych, ale jego wartość początkową będzie ustalał po pierwsze na podstawie ceny nabycia, a po drugie z uwzględnieniem stopnia zużycia mieszkania. Jeśli lokal, ew. część lokalu wymaga remontu, tj. dostosowania go do potrzeb przedsiębiorcy w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej i jeśli wydatki z tym związane zostaną poniesione przed dniem oddania do używania lokalu na potrzeby działalności gospodarczej wówczas również one powiększą wartość początkową lokalu, o ile przekraczać będą kwotę 3500 zł i mają charakter trwały. Wszelkie inne wydatki na lokal już w trakcie jego używania przez przedsiębiorcę, które nie przekroczą powyższej kwoty, a które służyć będą utrzymaniu lokalu w należytym stanie będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (szerzej na ten temat zobacz porady: „Wartość początkowa” oraz „Formy używania lokalu”).

Co do sposobu ustalania wartości początkowej lokalu w powyższej sytuacji, to warto zauważyć, że zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorca może dokonywać samodzielnej wyceny mieszkania z uwzględnieniem cen rynkowych mieszkań tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu środków trwałych oraz z uwzględnieniem stopnia zużycia lokalu.
Jeżeli podatnik otrzymał mieszkanie w spadku, darowiźnie lub w inny nieodpłatny sposób to wartością początkową mieszkania będzie jego wartość rynkowa, chyba że umowa darowizny lub inna umowa przenosząca nieodpłatnie nieruchomość określi w treści wartość mieszkania w wysokości mniejszej od rynkowej. W takim przypadku za wartość początkową przyjmujemy wartość określoną w umowie.

Gdy lokal został wytworzony we własnym zakresie wartością początkową będzie koszt jego wytworzenia. Jednakże podatnik nie może do kosztów jego wytworzenia zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka, dzieci, kosztów zarządu, kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych (w szczególności kredytów, odsetek). Jeżeli przedsiębiorca nie może ustalić samodzielnie kosztu wytworzenia, dokona tego powołany przez podatnika biegły. Oczywiście uwzględnić należy ceny rynkowe tego typu lokali oraz stan i stopień ich zużycia.
Natomiast w przypadku lokalu będącego współwłasnością podatnika wartością początkową lokalu będzie wartość ustalona na takim poziomie, na jakim ma udział we własności tego lokalu. Wyjątek stanowi tutaj lokal wchodzący w skład współwłasności małżeńskiej. W sytuacji, gdy jeden ze współmałżonków prowadzi działalność w mieszkaniu stanowiącym wspólność małżeńską może on za wartość początkową przyjąć całą jego wartość, jeżeli jednak obydwoje z małżonków prowadziliby działalność w tym mieszkaniu to może każde z nich za wartość początkową przyjąć jedynie połowę jego wartości.

W art. 22g ust. 10 wprowadzono alternatywną dla wyżej opisanych metod obliczania wartości początkowej lokali, które są używane przez przedsiębiorcę dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą ustalić wartość początkową lokali mieszkalnych przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych m. in. używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego lokalu i kwoty 988 zł (za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości). Jednak metoda uproszczona jest obecnie nieopłacalna, ponieważ kwota 988 zł za 1 metr kwadratowy w żaden sposób nie odpowiada wartości rynkowej metra kwadratowego mieszkania - ustawodawca nie waloryzuje jej od kilku lat.

Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 proc. Natomiast dla budynków i lokali mieszkalnych, które stanowią odrębny przedmiot własności, stawka wynosi 1,5 proc.

Dla metody uproszczonej odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 1,5 proc.

Koszty utrzymania i usług

Wydatki ponoszone na mieszkanie, już po wpisie jego części do ewidencji środków trwałych i po rozpoczęciu jego używania do celów prowadzonej działalności gospodarczej można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wydatki te jednorazowo nie przekraczają 3500 zł. Mamy tu przede wszystkim na myśli wydatki (koszty) związane z utrzymaniem lokalu, tj. przykładowo:
• czynsz, w tym CO, CW,
• energia elektryczna,
• koszty rozmów telefonicznych z telefonu zainstalowanego w tym lokalu w części korzystania dla działalności przedsiębiorcy,,
• inne media, np. gaz, woda.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku określenie, jaka powierzchnia lokalu mieszkalnego przypada na działalność gospodarczą. Podatnik może przeznaczyć na działalność jeden z pokoi i wówczas do kosztów uzyskania przychodów powinien zaliczyć wydatki proporcjonalnie odpowiadające powierzchni tego pokoju. Jeśli natomiast przykładowo telefon stacjonarny bądź różnego rodzaju sprzęty biurowe, jak komputer, drukarka itd. wykorzystywane są tylko do celów działalności gospodarczej to wówczas można odejść od powyższej metody wyliczenia wydatków, np. na energię elektryczną czy telefon (czyli wyliczenia na zasadzie proporcjonalności), ale wówczas trzeba mieć odpowiednią na to dokumentację.

Wydatki związane z opłatami za czynsz, prąd, wodę, gaz, telefon i ogrzewanie w części przypadającej na działalność gospodarczą powinny być bowiem udokumentowane jakimkolwiek dowodem potwierdzającym tego rodzaju wyliczenia, tzw. dowodem wewnętrznym. Podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na wymienione cele. W tym przypadku będą to faktury VAT, rachunki, książeczki czynszowe. Każdy dowód wewnętrzny powinien posiadać datę, podpis osoby, która dokonała wydatków, nazwę zakupionego towaru, ilość, cenę jednostkową oraz wartość, zaś w sytuacji innej niż zakup towaru - przedmiot operacji gospodarczej i wysokość kosztu. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (nr I USB I-2/415-31/06) wydanym 28 marca 2006 r., w którym czytamy:
"(...) wydatki związane z eksploatacją lokalu, o których mowa w omawianym przypadku w tej części, w której przypadają na działalność gospodarczą, stanowią koszt uzyskania przychodów. Na udokumentowanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących niektórych (kosztów) wydatków mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Wspomniane dowody mogą dotyczyć wyłącznie wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Reasumując, jeśli wydatki związane z eksploatacją lokalu w części przypadającej na działalność gospodarczą stanowią 10 proc. kwoty obejmującej całość opłat eksploatacyjnych za ten lokal, to stanowią one w tej części koszty uzyskania przychodów (...)".

Zakup mebli

Problematyczne może być natomiast ustalenie, czy wydatki przykładowo na meble mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przedsiębiorcy. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczonych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. 
Jeśli jednak przedsiębiorca w sposób jednoznaczny wykaże, że tego rodzaju przedmioty, czyli meble mają służyć i służą prowadzonej działalności gospodarczej to wówczas organy podatkowe generalnie nie powinny kwestionować takich wydatków. Takie stanowisko zaprezentował Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w piśmie z 29 września 2005 r., nr 2403-PDF-415-58-05 PBB1/423-978/05, w którym możemy przeczytać:
„(...) prowadzi Pani działalność gospodarczą, jaką jest udzielanie korepetycji oraz nauka języków obcych. Chce pani zakupić meble biurowe, których cena, Pani zdaniem, nie przekroczy wartości 1300 zł. Zakupione meble biurowe będą znajdowały się w Pani mieszkaniu prywatnym, ale zgodnie z Pani oświadczeniem będą służyć wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki związane z zakupem mebli biurowych w oparciu o cytowany na wstępie przepis art. 22 ust. 1 będą stanowić dla Pani koszty przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (...)”.

Niestety, nie będzie to takie oczywiste w sytuacji, gdy zakupione meble znajdują się w mieszkaniu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, a po godzinach urzędowania służą one potrzebom prywatnym właściciela firmy. Wydatki na zakup mebli do mieszkania, które służą i działalności gospodarczej i celom osobistym (mieszkalnym), nie zawsze będą kosztem uzyskania przychodów. Warto w tym przypadku być ostrożnym i do kosztów zaliczyć tylko te wydatki na zakup takich mebli lub wyposażenia, które służą prowadzeniu firmy, np. wydatki na zakup szafy przystosowanej do przechowywania dokumentów, która nie może raczej z powodu swojej konstrukcji służyć do innych celów.

Podatek od nieruchomości

Podatnik prowadzący firmę we własnym mieszkaniu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podatkiem od nieruchomości od tej części, jaka zajmowana jest na prowadzenie tej działalności. Kwota zapłaconego podatku od nieruchomości od części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Jednak w tym celu należy dokonać odpowiednich obliczeń, a więc określić, jaką powierzchnię z całego mieszkania (lub domu) wykorzystuje się do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu zwracamy uwagę na jeszcze jeden bardzo ważny aspekt podatku od nieruchomości przy prowadzeniu działalności we własnym mieszkaniu. Otóż trzeba pamiętać, że stawka podatku od nieruchomości w przypadku lokali użytkowych jest kilkadziesiąt razy wyższa od stawki podatku do nieruchomości w przypadku lokali mieszkalnych. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 1992 r. (sygn. Akt SA/Wr 650/12) wynika, że część budynku może być opodatkowana wyższą stawką podatku od nieruchomości, jeśli została przeznaczona na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznaczać to może, że jeśli przedsiębiorca jednocześnie mieszka w lokalu (zachowuje jego funkcje mieszkalne) i prowadzi tam działalność gospodarczą to nie musi płacić wyższego podatku od nieruchomości. Jeśli jednak przedsiębiorca, w zależności od lokalu i regulacji tego podatku dostosowuje część lokalu na wyłącznie użytkowy, to w konsekwencji powinien płacić wyższy podatek od nieruchomości przewidziany dla lokali użytkowych.

Niestety w związku z różnym podejściem Urzędów Skarbowych w zależności od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne może okazać się w celu wyeliminowania ryzyka, zwrócenie się o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie jest z opłatami, czynszem na rzecz spółdzielnie, wspólnot czy komunalnej administracji domów mieszkalnych.

Wydatek na telewizję

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na abonament telewizji kablowej należy liczyć się z tym, że organy podatkowe wyłączą ten wydatek z kosztów. W ich ocenie wydatek na telewizję kablową ma charakter osobisty, ponieważ jest ponoszony niezależnie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej.
Wniosek taki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2011 r., sygn. IPPB1/415-1077/10-2/ES, w której czytamy, że:
(...) mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu pakietu usług telewizji kablowej. Przychody sędziego stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Co do zasady koszty uzyskania przychodów z tego źródła określane są ryczałtowo. Wprawdzie mogą one również zostać określone w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z ryczałtu), jednakże wydatki z tytułu zakupu pakietu usług telewizji kablowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Stanowią one bowiem wydatki o charakterze osobistym, tj. służą zaspokojeniu Pana celów osobistych, nie spełniają zatem kryterium celowości, niezbędnego – stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (…)”.

Na koniec przypominamy również, że przedsiębiorca przed rozpoczęciem używania lokalu mieszkalnego w celu prowadzenia działalności gospodarczej powinien swój lokal odpowiednio oznaczyć – zarówno przy samym wejściu, jak i na klatce/przy wejściu do budynku, co może wymagać zgody spółdzielni czy administracji wspólnoty. Ponadto przedsiębiorca powinien również zapoznać się dokładnie z regulacjami wewnętrznymi (regulaminami) spółdzielni bądź zarządcy wspólnoty mieszkaniowej lub administracji lokali komunalnych, czy wykorzystanie tego lokalu mieszkalnego do celu gospodarczego nie rodzi obowiązków w postaci przykładowo zgłoszenia spółdzielni tego faktu, a tym samym konieczności ponoszenia dodatkowych opłat z tym związanych (np. dot. wywozu śmieci).

Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy – wpisany na listę Ministerstwa Finansów i Krajowej Rady Doradców Podatkowych, Nr wpisu: 10654.